“反客为主”用在军事上，是指在战争中要努力变被动为主动，争取掌握战争主动权的谋略。用在税收筹划上，则是 A公司先完全控制 B公司，然后由 B公司吸收合并 A公司，从而避开税收政策的限制性规定，达到充分弥补亏损的筹划目的

　　撰文 熊臻

　　案例

　　A公司是一家业绩较好的盈利企业，至2006年6月底，其净资产的公允价值约为49500万元。B公司最近3年企业所得税应纳税所得额均为负数（2003年亏损500万元，2004年亏损1000万元，2005年亏损1500万元，合计可在税前弥补的亏损为3000万元），至2006年6月底，其净资产的公允价值约为500万元，濒临破产。B公司资产账面价值与公允（评估）价值基本相等。

　　为了利用B公司现有资源，进一步扩大生产经营规模，A公司准备在2006年下半年吸收合并B公司。预计两公司合并后，5年内每年弥补亏损前的企业所得税应纳税所得额约为5000万元。按照一般思路，A公司吸收合并B公司有以下两种方案可供选择。

　　方案一：应税合并

　　《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值来确定成本。

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　　因此，如果采用应税合并方案，A公司吸收合并B公司后，B公司3000万元亏损将不得结转到合并企业弥补。A公司接受B公司资产可按评估价值确定计税成本。因为B公司资产账面价值与公允价值基本相等，所以合并过程中不需要缴纳企业所得税。

　　方案二：免税合并

　　相关文件规定，如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，被合并企业可不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。

　　被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

　　因此，如果采用免税合并方案，A公司吸收合并B公司后，B公司3000万元亏损可结转到合并企业弥补。A公司接受B公司资产应按原账面价值确定计税成本。B公司不需要确认资产转让所得。

　　需要注意的是，文件同时规定，免税合并时被合并企业尚可在税前弥补的亏损，可用合并企业以后年度所得弥补的限额应按以下公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损所得额=合并企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。因为B公司净资产公允价值仅占合并后企业净资产公允价值的1％［500÷（49500＋500）×100％］，所以免税合并后，每年可弥补B公司亏损的限额应为50万元（5000×1％），5年内大约可在税前弥补B公司亏损250万元（50×5）。

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　　方案比较从以上两种方案可以看出，本例B公司资产账面价值与公允（评估）价值基本相等。因此，方案一与方案二的所得税负担，以及合并后资产的计税成本差异不大。因为方案二大约可在税前弥补B公司亏损250万元，所以方案二略优于方案一。但是，无论采用方案一还是方案二，B公司的3000万元亏损都不能全额在税前弥补。